社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使得管理會計逐漸發(fā)展起來，我國管理會計起步相對較晚，管理會計是未來經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展不可缺的一股力量，本文就強(qiáng)化我國成本管理的相關(guān)問題進(jìn)行了初步探討。

　　《預(yù)算管理與會計》會計期刊征稿，是由全國預(yù)算會計研究會主辦的會計類綜合性學(xué)術(shù)期刊。主要欄目：研究報告、文獻(xiàn)綜述、簡報、專題研究。

　　本文研究的重心是要素或者說由要素所提練出的范疇，但如果將此重心向我國成本管理未來理想模式作出延伸的思考就更具深意。基于這樣的思路，本文對八個理論范疇的研究，均以長期的成本管理實踐發(fā)展為依托，因而可視其為未來理想模式構(gòu)筑的基本立足點。

　　一、本文研究的定位與重心

　　隨著80年代末90年代初高新技術(shù)的飛速發(fā)展，社會、經(jīng)濟(jì)和企業(yè)組織等方面相應(yīng)地發(fā)生了令人矚目的變化，進(jìn)而推動了成本管理理論與實踐的發(fā)展。特別是新的成本管理模式的崛起，是管理會計學(xué)科發(fā)展的契機(jī)，對此我們必須予以充分的重視。

　　我們認(rèn)為，現(xiàn)代成本管理研究是現(xiàn)代管理會計研究的重要組成部分，其理由如下：盡管成本管理與管理會計針對的責(zé)任目標(biāo)屬性不同，成本管理針對行為責(zé)任(實際控制能力責(zé)任)目標(biāo)，而管理會計針對報告責(zé)任(會計責(zé)任)目標(biāo)，兩者對象領(lǐng)域涵蓋面大小也不盡相同(管理會計涵蓋了成本管理無法包容的決策方案選優(yōu)、投資項目評估等課題)，但是由于存在兩者對象領(lǐng)域的包容以及兩種責(zé)任目標(biāo)的互為利用與促進(jìn)關(guān)系，兩者在方法上存在交集并互為滲透(管理技術(shù)方法上的互為借鑒與融通更是顯而易見的事實)，使得成本管理對管理會計的發(fā)展有著不容忽視的促進(jìn)作用。事實上，正是由于現(xiàn)代成本管理實踐中產(chǎn)生的一系列超越傳統(tǒng)管理會計手段的方法，才使得90年代起管理會計開始走出相關(guān)性問題的桎梏，產(chǎn)生了革命性的突破。具體表現(xiàn)在，近年成本管理實踐的飛速發(fā)展大大促進(jìn)了管理會計學(xué)科的發(fā)展并豐富了其內(nèi)容。最為典型的是，　在“計算機(jī)集成制造系統(tǒng)”(Computer Integrated Manuf-acturing System，CIMS )的大背景下，“作業(yè)成本管理”(Activity-Based Cost Management，ABCM )與“成本企畫”(Target Costing/Cost Design，TC/CD，參見《會計研究(1997. 4)》陳勝群文)兩大代表模式崛起并表現(xiàn)出卓越的成效。此外諸如適時生產(chǎn)控制(Just—In—Time Production，JIT)、質(zhì)量成本會計和計算機(jī)信息技術(shù)相結(jié)合的電子化管理技術(shù)方法，則進(jìn)一步在執(zhí)行層面上充實了這兩大模式。因而我們認(rèn)為，管理會計已由“決策支持系統(tǒng)”向以CIMS為背景的“控制協(xié)同系統(tǒng)”發(fā)展，同時，在實施意義上，現(xiàn)代成本管理表現(xiàn)為現(xiàn)代管理會計這一“控制協(xié)同系統(tǒng)”在成本領(lǐng)域的執(zhí)行子系統(tǒng)。因而，現(xiàn)代成本管理研究的管理會計學(xué)屬性是可以加以認(rèn)定的。

　　二、現(xiàn)代成本管理需要確立的八個基本范疇

　　下文試圖就現(xiàn)代成本管理的基本范疇歸結(jié)為八個方面(其中包含著各種子范疇)加以論述。應(yīng)該指出，這八個范疇并非各自分割，而是有著內(nèi)在聯(lián)系的一個整體。前二個范疇是現(xiàn)代成本管理的前提性認(rèn)識，屬于基礎(chǔ)性理論范疇;后六個范疇則是實施上的要求，屬于應(yīng)用性理論范疇。盡管基礎(chǔ)性理論范疇是推進(jìn)實施的重要先決條件，但應(yīng)用性理論范疇則更受管理人員的關(guān)注。

　　(一)成本意識(Cost Attitude)

　　成本意識是現(xiàn)代成本管理中一個最為基本的立足點。現(xiàn)代成本意識是指企業(yè)管理人員對成本管理和控制有足夠的重視，不受“成本無法再降低”的傳統(tǒng)思維定式的束縛，充分認(rèn)識到企業(yè)成本降低的潛力是無窮無盡的。以JIT 和成本企畫為代表的日本成本管理實踐不同于西方的一個重要特點是：與其設(shè)定合理的目標(biāo)，不如設(shè)定理想的目標(biāo)。我們說這就是成本意識的根本體現(xiàn)，也就是說成本意識具有追求極限的“理想性”特征。

　　必須指出，這種無窮盡降低成本的思想必須依靠戰(zhàn)略構(gòu)筑、組織措施的配合才能形成現(xiàn)代完整意義上的成本意識。表現(xiàn)為，一是把降低成本的工作從管理部門擴(kuò)展到供應(yīng)、生產(chǎn)和設(shè)計等各個部門，形成全廠全員式的降低成本格局，形成縱橫貫穿企業(yè)各部門的“組織化成本意識”;二是將降低成本從戰(zhàn)略布局的高度加以定位，即從選擇開發(fā)項目種類、規(guī)模起就注入成本思考，確立具有長期發(fā)展觀的“戰(zhàn)略性成本意識”。

　　(二)成本效益理念(Cost Effectiveness)

　　成本效益理念可通俗地表述為“為了省錢而花錢”的思想，即為了長期的、大量的減支(相當(dāng)于現(xiàn)時的機(jī)會收入或未來的真實收入)應(yīng)該支出某些短期看來似乎是高昂的費用。比如引進(jìn)新型設(shè)備可能導(dǎo)致一筆較大的支出，但是，在今后設(shè)備使用期間，因設(shè)備利用效率的提高而增加的產(chǎn)出加上設(shè)備維修費用降低的綜合效益，可能抵補(bǔ)支出而有余，這樣就總體而言，效益可有所增加。為未來“增效”而樹立成本效益理念是極為重要的，它不僅是價值工程思想的一種體現(xiàn)，而且在為確立競爭優(yōu)勢而運用“差別化戰(zhàn)略”時更為必要。 差別化戰(zhàn)略為哈佛學(xué)者M(jìn).　E.Porter所首次提出，是一種“人無我獨有”戰(zhàn)略，即分析市場中顧客的種種需求特性，篩選出一種或幾種具有代表性的需求，為滿足需求而開發(fā)出同業(yè)所沒有的新型產(chǎn)品投放市場。作為產(chǎn)品具有特殊功能的回報，企業(yè)能以高出同業(yè)、并足以補(bǔ)償特殊功用成本的售價去占據(jù)市場，并擊退部分同業(yè)。因為企業(yè)投產(chǎn)具有強(qiáng)烈差別化色彩的產(chǎn)品時往往化費甚巨，成本效益理念給予了推出這類差別化決策方案的可能性。

　　(三)成本節(jié)省(Cost Reduction)

　　成本節(jié)省是成本降低的一種初級形態(tài)，即力求在工作現(xiàn)場不徒耗無謂的成本和改進(jìn)工作方式以節(jié)約本將發(fā)生的成本支出，它表現(xiàn)為“成本維持”和“成本改善”兩種執(zhí)行形式。節(jié)約能耗、防止事故、以招標(biāo)方式采購原材料或設(shè)備，屬于成本維持的初級形式。現(xiàn)代“適時生產(chǎn)系統(tǒng)”則將成本維持提到了新的高度，它以 “零庫存”的形式節(jié)約了幾乎全額的庫存成本。以擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模和提高勞動生產(chǎn)率來降低單位產(chǎn)品成本則不同于成本維持，它有著更為積極的改善態(tài)勢，當(dāng)然也只是一種基于傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)學(xué)的質(zhì)樸且粗略的改善方式。現(xiàn)代的“作業(yè)成本分析”及其相配合的業(yè)績計量與評價方式則是一種更為精密、更為深入的成本改善技術(shù)方法，其成效在歐美實務(wù)界是有目共睹的。

　　(四)成本避免(Cost Avoidance)

　　從管理的源流來挖掘成本降低潛力就形成了成本避免(或稱成本免除)，這可視為成本降低的高級形態(tài)。其基本思想是立足于預(yù)防，即早期避免成本的發(fā)生。在傳統(tǒng)管理會計中的“零基預(yù)算”可認(rèn)為是成本避免的先驅(qū)。零基預(yù)算法在對任何一項支出作預(yù)算時，不考慮歷史的或現(xiàn)實的費用水平，一切以零為起點，重新獨立地分析支出項目的必要性和數(shù)額大小，借此避免不合理的繼續(xù)存在。但“零基預(yù)算”這樣的成本避免只是局限于單一價值管理的思路，美國的“成本設(shè)計” (Design　To Cost，DTC)與日本的“成本企畫”模式則在成本避免上走出了獨特的一步。由美國國防部首創(chuàng)的DTC 活動是在軍工企業(yè)激烈的國際競爭及美國相對有限的國防經(jīng)費條件下產(chǎn)生的，它是對開發(fā)、設(shè)計階段、產(chǎn)品制造階段和使用階段發(fā)生的成本設(shè)定目標(biāo)值進(jìn)行先期控制，或者說是在限定的成本條件下進(jìn)行設(shè)計，在軍用產(chǎn)品的圖紙上注入成本思考以解決國防經(jīng)費的不足問題。在日本獨特的經(jīng)濟(jì)文化環(huán)境下，美國的DTC 則發(fā)展成了主宰日本成本管理思潮的主流模式，由豐田、日產(chǎn)等汽車公司在實踐中摸索出了更系統(tǒng)、更具成效的成本企畫模式。成本企畫將成本管理的視野全面轉(zhuǎn)換到了產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計階段，針對目標(biāo)成本將價值工程分析方法與成本估算方法結(jié)合為一體運用，以達(dá)成先導(dǎo)式更具實效的成本避免。這種高層次的成本避免必須與工藝、工序在源流階段的革新結(jié)合在一起加以實施，因而現(xiàn)代成本避免的實質(zhì)是“成本革新”。