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　　摘要：本文通過對生物資產后續計量的國際計量準則和我國的計量準則比較，指出了我國的計量原則和國際計量原則的不同，闡述我國的計量原則產生的歷史背景，指明以公允價值計量是我國生物資產計量的發展方向。

　　關鍵詞：生物資產,計量,公允價值,歷史成本

　　生物資產作為一種經濟資源，具有一般資產的基本特征，同時還具有其他資產不具備的生物特征：1、生命屬性，是一種自然生產力形成的價值；2、生產周期的長期性，以及部分生物資產與其附著物的不可分割性。由于生物資產計量對象具有上述情況所描述的和其他資產顯著不同的特殊性，在會計核算上必然選擇符合生物資產特征的計量模式。

　　2006年頒布的我國會計準則第五號關于生物資產表述是指具有生命的動物和植物，動物包括我們常說的豬、馬、牛、羊等能夠養殖的、活的牲畜等，植物，包括水稻、小麥、玉米和其他經濟類農作物、藥材等，該類植物和動物一樣應具有生命特性。在會計核算上把它們劃又分為消耗性生物資產，即成熟后用來銷售而持有的生物資產，包括小麥、玉米、蔬菜類、以獲得木材而種植的的樹林、養殖的肉雞等都屬于該類資產；生產性生物資產，即持有目的是待該類生物資產成熟后用來出租獲得收益、或為了自己使用或為獲得其他經濟利益的資產，包括養殖的役畜、奶牛、為獲得經濟收入而種植的樹林等類資產；公益性生物資產，即為了水土保持、防風固沙、環境保護、涵養水源等目的而種植的生物資產，該類資產主要是樹林類。

　　關于生物資產的國際會計準則在國際會計準則第41號—農業（2000年12月）中包含。生物資產只農業生產資料的一種，其把他定義為活的動物和植物，與我國會計準則表述的生物資產基本一致，不同點在于國際準則表述的比較籠統，分類上沒有我國會計準則分類詳細。我國會計準則分類應該是結合了我國的當前國情及農業生產企業生產經營實際情況，所以又把生物資產分為流動類生物資產（包括消耗性生物資產）和非流動類生物資產（生產性生物資產和公益性生物資產），這種分類方法應該是總結了國際經驗、我國急需環境保護的國情和生物資產的具體特性，更加便于農業生產企業進行生產管理和準確會計核算，更加便于人們注重環境保護意識而進行的分類。

　　國際會計準則關于生物資產的計量方法主要采用公允價值計量，即用公允價值扣除到銷售前可能發生的銷售費用。到銷售前可能發生的銷售費用主要包括支付給中間人（經紀人和經銷商）的手續費、管理機構和商品交易所的會費、交易稅及其他與銷售該資產而發生的直接稅金，不包括運費或其他將資產運至市場所必須的費用。預計至銷售發生的銷售費用主要是支付給本企業以外的機構和人員的費用，不包括本企業內部銷售人員工資、辦公等費用。公允價值是指在市場條件的公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。使用公允價值計量，要求交易該資產有活躍的市場，即1、市場內的交易是同質的；2、任何時間均可以正常找到自愿的買者和賣者；3、價格信息對公眾公開。

　　國際會計準則同時規定：如果活躍市場不存在，企業應根據情況，運用下列一種或多種方法決定其公允價值：

　　1、在從購買日到資產負債表日之間一段時間影響該資產計價的因素沒有發生顯著變化的情況下，則為最近市場交易價格，即采用的最近歷史成本計量；

　　2、按資產差別進行調整過的類似資產的價格；

　　3、行業基準價格。

　　在某些情況下，無法取得生物資產在現存條件下的市場價格或價值，在這種情況下，企業應采用該資產預期現金凈流量按目前市場的稅前利率折現后確定的公允價值。

　　從國際會計準則精神可以看出，按公允價值計量生物資產貫穿資產負債表始終，這種計量模式能夠更好體現生物資產和其他資產相同的資產屬性，更加準確反映資產的價值屬性。

　　我國會計準則關于生物資產的后續計量方面是這樣規定的：在有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當采用公允價值計量。準則具體又規定了滿足能夠持續可靠取得需滿足兩個具體條件（一）生物資產有活躍的交易市場；（二）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出合理估計。否則，1、對生產性生物資產，按期計提折舊，并于每年年度終了對生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，出現差異的，調整使用壽命和預計凈殘值或者改變折舊方法。減值準備一經計提，不得轉回；2、對消耗性生物資產，于每年年度終了進行檢查，按照可變現凈值與賬面價值孰低原則，計提跌價準備或減值準備。當影響該資產減值因素已經消失的，減記金額應當恢復，并在原計提金額內轉回；3、公益性生物資產不計提減值準備。

　　從我國會計準則精神可以看出，對采用公允價值計量限定條件比較嚴格，通常情況下，應按照歷史成本計量生物資產，并于資產負債表日對部分生物資產（消耗性生物資產和生產性生物資產）減值估計進行調整，對部分生物資產（公益性生物資產和已經計提減值準備的、資產價值重新恢復的的生產性生物資產）不進行調整。歸納起來就是以歷史成本計量原則為基礎，以公允價值計量原則為輔是我國現行資產負債表日計量生物資產的主要模式。

　　為什么我國會計準則和國際會計準則對生物資產計量方式出現如此不同？

　　第一，我國的農產品現貨市場、資本市場、資產評估體系不夠發達也不夠規范，涉及農產品期貨市場交易品種少、交易規則不完善，已有的期貨品種交易規模相對較小，與我國龐大的現貨市場不成比例，期貨價格易被操縱，波動幅度較大，如用公允價值計量對企業損益和企業資產價值波動較大，會降低會計信息報告質量，甚至誤導信息使用者進行決策。

　　第二，我國的土地流轉市場尚未形成，農業企業普遍規模較小且以家庭經營為主，絕大部分不具備完善的公司治理結構，管理相對薄弱，并且財務人員素質普遍較低，甚至部分不具備對外提供財務報告的能力，用公允價值計量要求財務從業人員具備較高的職業判斷能力、豐富的會計理論與實踐知識，并了解評估、金融市場等相關知識，從而制約用公允價值計量模式在我國的廣泛使用；

　　第三，我國人口基數大，人均占有農業生產資料相對較少，“僧多粥少”導致農業生產企業市場競爭激烈，企業利潤率較低，而取得公允價值需要支付一定成本，對本來利潤微薄的農業生產企業來說，成為不得不考慮的一項因素。若取得公允價值的成本過高，則企業可能會采用歷史成本計量，對公允價值計量使用形成一定程度的制約因素。

　　我國的計量原則是在特定的歷史時期和特定的現實條件下形成的，適合中國國情的計量方式，同時，以公允價值進行計量的諸多優點使得該種計量模式已經得到國際認同，也是我國的計量模式發展方向。隨著我國農產品市場的逐步發展、完善和成熟，相關為農業服務市場體系也會逐步完善，采用公允價值計量將會逐漸得到推廣普及，我國財務報表會更加準確反映經濟業務實質，能夠更好的為財務報表決策者提供數據支持，也會為我國農業生產企業發展壯大做貢獻。